E’ possibile irrogare una sanzione amministrativa a una società di capitali cancellata dal registro delle imprese? Differenza tra società cancellate prima o dopo il 14 dicembre 2014. Cenni sull’ importanza delle osservazioni previste dal comma settimo dell’ art.12 della L.212/2000 (c.s. Statuto del Contribuente) al processo verbale di constatazione.
di Beatrice Celli * e Gloria Naticchioni**
Il caso concreto è quello di una società a responsabilità limitata cancellata dal registro delle imprese il 6 novembre 2014 al cui ex liquidatore è stato notificato, in data 18 novembre 2016, un processo verbale di constatazione (da ora PVC) dell’ Ufficio dogane competente in cui è preannunciata l’inflizione di ingenti sanzioni amministrative per violazioni riguardanti le imposte (accise) sulla produzione di energia elettrica a mezzo di un gruppo elettrogeno, asseritamente verificatesi nel periodo di attività dell’ impresa.
Come è noto il PVC è un atto endoprocedimentale con la cui redazione si chiudono le operazioni di verifica da parte dell’ Ufficio e si formalizzano le contestazioni. Queste vengono raggruppate per tipologia di imposizione, per periodo d’imposta e per argomento, a seconda che riguardino la dichiarazione, la documentazione, la tenuta delle scritture contabili, la determinazione dell’imponibile e dell’imposta, l’applicazione delle sanzioni e cosi via. Il PVC (cfr. art. 19 del D. lgs n. 546/1992) non è un atto autonomamente impugnabile ma rispetto ad esso è di fondamentale importanza che il contribuente utilizzi l’ arma prevista dell’art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000, ossia che invii, nei 60 giorni successivi al rilascio del PVC, le proprie osservazioni che dovranno essere necessariamente soddisfatte con una risposta.
Non è possibile emanare l’avviso di accertamento prima della scadenza del termine, salvo che vi sia particolare e motivata urgenza e l’avviso emanato prima del decorso dei giorni 60 giorni sia viziato.
Su ciascuno dei temi affrontati nelle memorie difensive attinenti il PVC l’amministrazione, a meno che non intenda archiviare il procedimento, dovrà motivare dettagliatamente. Non legittima è la motivazione generica ed a nulla potrà valere l’ inserzione nel successivo avviso di accertamento di frasi del tipo: “La società in data…… ha prodotto memorie al PVC, ex art. 12, c. 7, l. 212/2000, di cui l’Ufficio ha tenuto conto nell’elaborazione e stesura del presente atto”.
Pertanto un accertamento che non replicasse adeguatamente su quanto osservato dal destinatario del PVC sarebbe illegittimo ossia affetto da nullità derivata ovvero annullabile. Nel senso appena illustrato, ossia sull’obbligo di valutare le osservazioni, si vedano Cass. n. 4624/08: “Qualora il contribuente, ottemperando all’invito a fornire chiarimenti in sede di contraddittorio endoprocedimentale, trasmetta all’Amministrazione finanziaria le proprie osservazioni, la motivazione dell’avviso di accertamento deve contenere una adeguata replica, tale da superare le deduzioni della parte. In mancanza, l’atto impositivo è illegittimo per difetto di motivazione e deve essere annullato.” e CTR Torino n.13/2012; CTP Reggio Emilia del 10 aprile del 2012; CTR Milano n.103/; CTR Firenze n. 1396/14 e CTR Milano n. 3467/14.
Tornando all’esame del caso di specie, un PVC che minaccia l’irrogazione di sanzioni amministrative all’ ex liquidatore di una società cancellata nel novembre 2014 è facilmente contestabile con le memorie sin qui descritte, posto che l’articolo 7 del Decreto 269/2003 (in vigore dal 2 ottobre 2003) stabilisce: “ Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.“
Si intende che la persona giuridica a cui l’ ufficio si rivolge deve essere ancora esistente ed è qui che assume valore l’indubbia conseguenza della modifica apportata al secondo comma dell’ articolo 2495 del codice civile con il D. lgs. n.6 del 17 gennaio 2003 in vigore dal 1 gennaio 2004. La norma, come interpretata dalla suprema corte di legittimità (cfr. SSUU. Cass. n. 6070/2013 e da ultimo Cass. civ. n.23269/2016 in motivazione), prevede che la persona giuridica si estingue con la cancellazione dal registro delle imprese. E l’ articolo 28, comma 4 del D. Lgs. 21 novembre 2014, n. 175 che ha operato il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società: “Ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi”
si applica solo alle società che hanno presentato domanda di cancellazione dal 14 dicembre 2014 (data di entrata in vigore della norma) in poi. E infatti il tentativo dell’ Agenzia delle entrate di sostenere con una propria circolare (n. 31E del 30.12.2014) che la norma fosse procedurale o interpretativa, e di conseguenza retroattiva, è naufragato.
Si legga in proposito la recente ordinanza della sesta sezione civile della Cassazione n. 19142/2016 : “In tema di società, l’art. 28, comma 4 del D. Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa, né efficacia retroattiva, sicché il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società, derivanti dall’art. 2495, comma 2, c.c., operante soltanto nei confronti dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nella stessa norma, con riguardo a tributi o contributi, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D. Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.”
Ne deriva che (nello stesso senso anche Cassazione n.6743/2015) il differimento dell’ estinzione nei rispetti dell’ amministrazione non opera per le società che hanno domandato la cancellazione dal registro delle imprese prima del 14 dicembre 2014. Nei confronti di queste ultime le sanzioni amministrative non sono più irrogabili.
* avvocato civilista Foro di Latina
** avvocato civilista e amministrativista Foro di Roma
